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四、建议
在合同能源管理业务中,节能服务公司在合同期内拥有节能项目资产的所有权,并且其同时在利用节能项目资产为用能单位提供运营管理服务;此外,节能服务公司为用能单位提供的是多元化服务,并非仅是将节能项目资产交付于用能单位,且节能服务公司需保证节能项目资产的使用效果,在合同期内负责节能项目的改造、维修等费用;另外,节能服务公司回收的资金与节能效益挂钩,只有达到或超过合同中规定的节能效益,才能收回投资并保证合理利润,在合同期内收款金额不固定。由上述可知,合同能源管理业务与融资租赁业务有着较大的区别,节能服务公司不能按照租赁准则中关于融资租赁会计处理的有关规定进行操作。
用能单位委托节能服务公司进行合同能源管理的目的是为最终获得能持续创造节能效益的节能项目资产,所以其支付价款的大部分应是资产的购买价款,只不过是通过节能效益分成方式予以支付;另外,由前文所述可知,购建持续创造节能效益的节能项目资产并将其移交于用能单位是节能服务公司的主要业务活动,因此合同能源管理业务实质上是综合性商品销售业务。合同形式上表现的合同期满后节能项目资产的无偿移交,只不过是因为节能项目公司已于合同期内提前以节能效益分成方式收到了其应得的价款。
在合同能源管理业务中,节能服务公司在合同期内拥有节能项目资产的所有权,并且其同时在利用节能项目资产为用能单位提供运营管理服务;此外,节能服务公司为用能单位提供的是多元化服务,并非仅是将节能项目资产交付于用能单位,且节能服务公司需保证节能项目资产的使用效果,在合同期内负责节能项目的改造、维修等费用;另外,节能服务公司回收的资金与节能效益挂钩,只有达到或超过合同中规定的节能效益,才能收回投资并保证合理利润,在合同期内收款金额不固定。
节能服务公司应于何时确认综合性商品销售业务收入呢?笔者认为,应于合同期满进行权属移交时确认。因为此时节能项目资产的所有权以及其主要风险和报酬进行了转移;节能项目公司未保留与所有权相联系的继续管理权,也不再对节能项目资产实施有效控制;由于节能服务公司已以节能效益分成方式收到了全部价款,经济利益已流入节能服务公司,所以收入金额显而易见地可以可靠地计量;节能项目资产的成本系实际购建成本,其也可以可靠地计量。
由上述可知,权属移交时收入确认所需的5个条件完全满足。另外,节能服务公司为用能单位提供运营管理服务,其也应确认运营管理服务收入,所以节能服务公司应将其于合同期内收到的节能效益分成在主要业务活动(节能项目资产购建以及合同期满后的权属移交)及次要业务活动(运营管理服务)之间进行分配。根据主要业务活动创造全部或大部分利润、次要业务活动不创造或创造少部分利润的原则,节能服务公司可以按成本或成本加成法(成本加少量的利润)确认运营管理收入,将收到的节能效益分成扣除运营管理服务收入的差额作为预收账款管理,在合同期满进行节能项目资产的权属移交时一次性结转收入。
对于节能项目资产,由于其符合资产的定义且具有固定资产的特征,节能服务公司应于合同期内将其作为固定资产管理,按资产预计的实际可使用年限计提折旧,所计提折旧连同发生的与节能服务相关的运营管理费用共同构成节能服务公司的运营管理服务成本,节能服务公司在合同期满后将节能项目资产权属移交于用能单位时,一次性将固定资产的剩余账面价值予以结转。
需要说明的是,因节能项目公司所进行的节能项目资产购建以及合同期满后的权属移交是其主要业务活动,所以其于权属移交时确认的收入符合准则规范的收入的定义,应于利润表中反映为营业收入,而不能反映为营业外收入,作为非经常性损益处理。
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